La Audiencia Nacional, en una reciente sentencia de 19 de febrero de 2020 (recurso 485/2017) ha reconocido a los miembros de un Consejo de Administración la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, bajo las misma premisa que se reconoce a los trabajadores por cuenta ajena (art. 7 p) Ley IRPF).

Los trabajadores por cuenta ajena pueden optar por la exención del artículo 7p o por el régimen de excesos regulado en el artículo  9.A.3.b.4º del Real Decreto 439/2007, del Reglamento del IRPF, siendo ambos regímenes incompatibles.

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El artículo 7.p) de la Ley de IRPF establece que estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

  • 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero (…)
  • 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. (…)

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

A su vez, el régimen de excesos permite optar por la exención de las cantidades que perciba un desplazado al extranjero a mayores sobre las retribuciones ordinarias que percibiría si no estuviera desplazado. Estas cantidades a mayores incluyen cualquier tipo de retribución bajo cualquier concepto.

Para poder aplicar este régimen el tiempo del desplazamiento debe superar los 9 meses, pero el trabajador debe conservar la nacionalidad española, hecho posible si su familia sigue residiendo es España, por ejemplo.

En la opción por un régimen o el otro va a influir en gran medida la percepción de dietas. Las dietas ordinarias solo estarán exentas (con los requisitos y cuantías establecidos en la normativa) si la persona desplazada no lo está durante más de nueve meses. Por lo tanto, una vez excedido este límite temporal,  tan solo quedará optar por el régimen de excesos (siempre y cuando el desplazado se siga considerando residente en España.

Veamos un ejemplo:

Un trabajador va a estar desplazado a una filial extranjera de la empresa para la que presta servicios durante 10 meses. Su salario será de 59.000 euros y va a percibir además 28.000 euros en dietas derivadas de su desplazamiento.

Al exceder su desplazamiento de 9 meses las dietas ya no van a estar exentas, salvo que se acoja al régimen de excesos. Pero si se acoge a la exención del artículo 7p su retribución salarial va a estar exenta al no exceder los 60.100 euros. Al ser superior la cuantía salarial que los excesos, le compensa optar por el 7p).

Si su desplazamiento no excediera los 9 meses no podría optar por el régimen de excesos, pero acogiéndose al 7p estaría exento su salario más las dietas en los límites legalmente establecidos (límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF).

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Solo si los excesos superan al salario compensa optar por este régimen, siempre que los desplazamientos excedan de 9 meses.

La sentencia de la Audiencia despierta interés casacional sobre el cual el Tribunal Supremo deberá pronunciarse, en la medida en que se reconoce la aplicación de un incentivo del IRPF hasta ahora reconocido tan solo para trabajadores asalariados con los que existe una relación laboral de dependencia y ajeneidad y no para miembros de un  Consejo de Administración en el desempeño de su cargo de consejeros.

Se eleva al Supremo si se puede  precisar el alcance de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el artículo 7.p) LIRPF y, en  particular, si se puede aplicar a los rendimientos de la dirección y el control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero o, por el contrario, esas funciones carecen de la consideración de trabajos efectivos y, consecuentemente, no dan derecho a la exención contemplada en el precepto arriba indicado.

Hay que tener en cuenta que la Administración no reconoce la exención  del artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF a las dietas de los Administradores o consejeros o socios argumentando que:

(…) el régimen de dietas exentas de gravamen únicamente es aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria en la cual se dan las notas de dependencia, ajenidad y subordinación, circunstancias que nunca pueden existir en el presente caso ya que en cuanto a la condición de socio y Administrador del perceptor de las dietas puede afirmarse que éste a través de tal condición, participa en las decisiones sobre la organización de la actividad desarrollada por la entidad pagadora de tales dietas, asumiendo y soportando el riesgo económico de tal actividad y desapareciendo así cualquier nota de dependencia y ajeneidad en su relación, no siendo aplicable, en definitiva, el régimen de dietas exentas de gravamen a los socios y administradores, aunque incurran en gastos necesarios como consecuencia de los servicios prestados a su sociedad.

Se considera que a partir de un 50 por ciento de participación en el capital social de una entidad no podrá entenderse que se dan las notas de dependencia y ajenidad, no resultando de aplicación el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en el art. 9 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), puesto que únicamente se aplica a aquellos contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo regulados en el art. 17.1 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF); rendimientos del trabajo obtenidos como consecuencia de una relación laboral o estatutaria, caracterizada ésta por notas de dependencia y ajeneidad. (Consulta Vinculante V2193/2014).

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