Una reciente sentencia del Tribunal Supremo (sentencia 1075/2020, de 23 de julio de 2020) avala la posibilidad de iniciar un expediente sancionador antes de que la liquidación tributaria de la que deriva haya sido notificada al contribuyente.

Aunque la sentencia pueda parecer novedosa, los tribunales ya habían reconocido el derecho de la Administración a llevar a cabo esta práctica, como podemos ver en la resolución del TEAC 5704/2011. Esta resolución aclara la interpretación del artículo 209.2 de la LGT, el cual indica que:

“Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.”

La Ley General Tributaria se limita a establecer un plazo máximo para el inicio de procedimiento (tres meses desde la notificación de la liquidación), pero nada impide que pueda incoarse antes.

De hecho, la apertura del expediente sancionador se produce con frecuencia una vez comunicado el inicio del procedimiento de comprobación, en base a una propuesta de liquidación practicada por la Administración. Veamos un ejemplo:

Un contribuyente recibe la comunicación de un procedimiento de comprobación del IVA de un ejercicio. En el requerimiento se pide la aportación de determinados comprobantes que justifiquen las cuotas soportadas consignadas en sus liquidaciones. Una vez aportados los comprobantes, la Agencia Tributaria practica una liquidación provisional. Esta liquidación tiene como consecuencia una reducción del IVA soportado, al considerar parte de las cuotas como no deducibles, y un incremento de la cuota a ingresar.

Una vez existe una propuesta de liquidación a favor de la Administración, se da por acreditada la comisión de una infracción tributaria ( Infracción recogida en el artículo 191 de la Ley General Tributaria por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de una liquidación), por lo tanto, se comunica la apertura de un expediente sancionador. Si la cantidad que se ha dejado de ingresar no supera los 3.000 euros, la sanción será del 50% de la cuota defraudada.

Así pues, si la liquidación pasa a ser firme y se demuestra cometida la infracción, el contribuyente tendrá que abonar la cuota resultante de la liquidación y la sanción. Ambos son expedientes distintos y se tramitan por separado, aunque la cuantía final del expediente sancionador vaya en función del resultado final de la liquidación.

Como la propuesta de liquidación no es firme, pues, como su nombre indica, es tan solo una propuesta, el contribuyente puede presentar alegaciones.  Lo más común es que la comunicación del inicio del expediente sancionador no contenga una propuesta de sanción, puesto que el resultado de la liquidación provisional practicada podría cambiar o incluso quedar sin efecto.

En resumen, tendremos dos procedimientos distintos que se tramitan al mismo tiempo:

  • El procedimiento de comprobación de impuestos.
  • El procedimiento sancionador.

Alegaremos a cada uno por separado.  Podremos presentar alegaciones a la propuesta de liquidación, si estamos en disconformidad con ella. Una vez estimadas o desestimadas nuestras alegaciones, recibiremos una liquidación firme en base a la cual nos será también notificada una propuesta de sanción. Cuando ya tenemos una propuesta de sanción cuantificada, si nuestra intención es continuar presentando recursos contra la liquidación de la que deriva (reposición, TEAR, contencioso), podremos pedir la suspensión del procedimiento sancionador en tanto no se resuelva el recurso que hemos presentado contra la liquidación tributaria practicada por la Administración.

El dilema sobre si es correcto o no iniciar un procedimiento sancionador antes de emitir una liquidación dimana del hecho de que, mientras no exista liquidación, la comisión de la infracción se basa en una presunción. La Administración presupone que el contribuyente ha cometido una infracción, pero es un hecho no constatado en cuanto la parte afectada no ha tenido todavía la oportunidad de esgrimir argumentos en su defensa.

En cualquier caso, en el inicio del procedimiento sancionador lo que se indica al contribuyente es que “podría haber cometido una infracción”. No se da por hecho que esto haya sido así. Solo cuando existe una liquidación definitiva se da por constatada la comisión de la misma. Por tanto, no se está produciendo una indefensión del contribuyente ya que, si la situación se resuelve a su favor y la propuesta de liquidación queda sin efecto, también lo hará el expediente sancionador.

El inicio de un procedimiento sancionador simultáneo a la comprobación de impuestos lo que facilita a la Administración es evitar el plazo del que dispone para ejercer su facultad sancionadora caduque por haber transcurrido los tres meses que estipula la Ley General Tributaria. A su vez, es un incentivo a la capacidad recaudatoria del Estado, puesto que, si la liquidación es efectiva y el contribuyente está conforme, deberá abonar también la sanción casi al mismo tiempo; algo que no ocurriría si al expediente sancionador se le diera inicio en ese momento.

 

 

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