Hacienda

La presunción tributaria es un concepto ampliamente utilizado por la Administración en el desarrollo de las comprobaciones de impuestos y, especialmente, a la hora de imponer sanciones.

Como primera impresión, podríamos decir que el término presunción encierra un contenido poco preciso. Un hecho presunto es aquél que se da por cierto mientras no se demuestre lo contrario. Es ésta precisamente la esencia que convierte la presunción tributaria en un arma de doble filo para la Administración.

Recientemente comentábamos un pronunciamiento del Supremo (sentencia 1075/2020, de 23 de julio de 2020) en el que se reconocía la posibilidad de iniciar un procedimiento sancionador sin necesidad de que la liquidación de la que dimana esté notificada. Esto supone que el procedimiento sancionador se originaría en base a un acto presunto, pues no existiría, en el momento de su inicio, una causa probada que lo justifique.

Vamos a verlo con más claridad con un ejemplo:

Un contribuyente recibe una liquidación paralela del Impuesto sobre la Renta calculada por la Administración de la que resulta una cuota a ingresar mayor que la declarada por él.  El contribuyente dispone de un plazo de 10 días para alegar lo que estime conveniente. Una vez estudiadas las alegaciones, la Agencia Tributaria confirmará su propuesta o la rectificará.

Antes de emitir respuesta a las alegaciones, la Administración inicia ya el procedimiento sancionador (cuando podría no existir hecho alguno que sancionar) basándose en una mera presunción de culpabilidad. (Procedimiento refrendado por el Tribunal Supremo, con lo que no hay nada que decir).

Diríase que este procedimiento vulnera el propio derecho a la presunción de inocencia recogido en la Constitución. Si el ciudadano se presume inocente mientras no se demuestre lo contrario, no parece lógico plantear una propuesta de sanción mientras la culpabilidad no se haya depurado, más allá de toda duda razonable.

En cualquier caso, la carga de prueba recaería sobre la Administración Tributaria, que sería quien debe demostrar que se ha producido una infracción sancionable. Y es, en efecto, así, pues la imposición firme de la sanción está condicionada a que esto se cumpla. No obstante, la apertura del procedimiento no re rige por la misma premisa.

El problema mayor surge cuando la propia conclusión de que se ha cometido una infracción se establece en base a hechos presuntos.

Vamos a analizar este supuesto con mayor detalle.

Imaginemos el caso de un contribuyente que presenta una declaración del Impuesto sobre Sociedades y consigna en ella, por error, una cifra a devolver superior a la que debiera.

En materia de tributos, el error no existe, pues la norma recoge como infracción (…) incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (artículo 192 LGT). Por si esto no fuera suficiente, también podríamos aplicar en este caso, la infracción del artículo 194 LGT  (….) por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales … aunque no se hayan obtenido. Es decir, la mera solicitud supone una infracción.

En este caso, la presunción de culpabilidad se basaría en la negligencia. Conforme al artículo 183 de la LGT “ Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.

Se concluye pues que, para que exista infracción, además de hecho objetivo en sí que sería el consignar una cifra errónea, ha de darse el elemento subjetivo de la culpa. Y la negligencia es sinónimo de culpabilidad.

El contribuyente se ha equivocado en un número porque es negligente y si es negligente es culpable. ¿No es esto acaso una presunción?. Diríase excesivo el calificar como negligente un error tan simple como una equivocación al escribir una cantidad. Esta calificación implica prejuzgar al individuo con una dureza inusitada. Cabe deducir que todos somos infractores en potencia pues nadie está a salvo de cometer un error.

En un caso así la carga de la prueba se invierte y es el presunto infractor el que ha de probar su inocencia. Hecho poco menos que imposible, pues tal como se afirma en la Resolución del TEAC de 26 de febrero de 2020: “(…) la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, (…) la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma”. Se trata de una presunción de iuris tantum, que admite  prueba en contra.

La presunción es un medio de prueba admisible en materia tributaria. La Administración puede extraer conclusiones en base a indicios acreditados, pero esa acreditación dista a veces de ser veraz. El obligado tributario se ve obligado a desmontar una argumentación sin disponer de herramientas para hacerlo, produciéndose así su indefensión.

La presunción como medio de prueba se articula como un instrumento de ayuda para combatir el fraude fiscal, pero se corre el riesgo de caer en el exceso. Esta afirmación se refrenda en diversas sentencias de los tribunales como la sentencia 2533/2017 de la Audiencia Nacional, de 15 de junio de 2017. El Tribunal Supremo y el mismo Tribunal Constitucional se han mostrado críticos con la aplicación de las presunciones en materia tributaria, concluyendo que “mientras no existan pruebas inequívocas de culpabilidad, cualquier persona se reputa inocente”.

Para cualquier duda o consulta sobre este u otros temas, podéis contactad con nosotros.

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