La resolución del TEAC 00/04672/2017/00/00 de 17/09/2020 arroja una doctrina clarificadora sobre la procedencia de aplicar sanción o recargo por la presentación extemporánea de una autoliquidación cuando no media requerimiento expreso de la Administración Tributaria.
- El caso
El recurso expone el procedimiento de regularización de IVA del ejercicio 2014 de una empresa A, residente en España, que presta servicios a otra, B, con residencia fiscal en Suiza.
Al no estar la empresa B ubicada en el territorio común, interpreta la declarante que la prestación de servicios de A a B no devenga IVA, criterio que es rebatido por la Administración. Ésta considera que una parte de los servicios se prestaron en el territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de la LIVA. El artículo 70 recoge el criterio del uso efectivo por el cual una operación que no debiera estar sujeta a IVA por no ubicarse el destinatario en territorio común, si está sujeta porque la utilización o explotación efectiva de ese servicio sí se habría producido en el territorio de aplicación del impuesto.
En consecuencia, se incrementa la base imponible del IVA declarado por la empresa A y devengado al tipo general y las correspondientes cuotas por esta parte de la facturación.
Una vez efectuada la regularización, la empresa A procede a la presentación de una declaración extemporánea de las autoliquidaciones de IVA del ejercicio 2015.
Se analiza en la resolución si deben aplicarse a estas estas autoliquidaciones los recargos por extemporaneidad del artículo 27 de la Ley General Tributaria o si, por el contrario, deben ser objeto de sanción, como ocurre con las liquidaciones presentadas, no de manera espontánea por el obligado tributario, sino a consecuencia de un requerimiento de la Administración (artículo 191 de la LGT).
- El razonamiento
El tema no es baladí, pues los recargos por extemporaneidad pueden ser mucho menores en cuantía que una sanción, la cual ya ese cuantifica de manera general en la mitad del importe que se hubiera dejado de ingresar en periodo voluntario.
Vamos a ver la diferencia con un ejemplo:
Una empresa presenta una liquidación complementaria del cuarto trimestre de IVA del ejercicio 2016, la cual arroja una cantidad a ingresar de 1925 euros.
Si se aplica el recargo por extemporaneidad (20% al haber transcurrido más de 12 meses + intereses de demora), el importe a mayores será de 385 euros + intereses.
Si se aplica sanción, tendrá que ingresar 962,50 euros (mitad del importe regularizado). Esto sin tener en cuenta las reducciones de las que pudiera beneficiarse por ingreso en pago o conformidad por la sanción.
En un principio, suele ser más beneficioso que se aplique recargo que sanción, pues lo usual es que la sanción sea mucho más gravosa.
Lo que el Tribunal debe dilucidar es si puede entenderse que las autoliquidaciones de 2015 presentadas por la empresa A no son voluntarias sino necesarias, ya que se presentan a consecuencia de la regularización del ejercicio anterior. En tal caso, deberían ser objeto de sanción y no de recargo.
Según el artículo 27.1 de la Ley General Tributaria:
«Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria”.
Concretar que se entiende por requerimiento previo es algo crucial para determinar si procede aplicar recargo o sanción. En un primer momento podemos pensar que tal requerimiento es una notificación recibida de la Agencia Tributaria que da comienzo a un procedimiento de comprobación del ejercicio en cuestión, pero el concepto tiene un sentido mucho más amplio. Según el artículo 27.1:
“Se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».
La Audiencia Nacional había resuelto en un sentido novedoso en la sentencia de 30 de marzo de 2011 (n.º de recurso 141/2008) en la que justificó la imposición de una sanción a una liquidación extemporánea presentada sin requerimiento expreso de la Administración.
En dicha sentencia se analiza el caso de la liquidación extemporánea presentada por una entidad a consecuencia de la revisión de un ejercicio anterior del mismo impuesto. En la revisión se corrigen determinados créditos fiscales que arrastran sus efectos a ejercicios posteriores. Esto lleva a la entidad a presentar una complementaria del ejercicio siguiente antes de que la Administración lo requiera, pues su exigencia queda probada cuando la liquidación del ejercicio precedente deviene firme.
En este caso, aún sin mediar requerimiento expreso que motive la presentación extemporánea, ésta no puede considerarse espontánea, pues surge a consecuencia de los datos comprobados por la Administración del ejercicio precedente. Dicha liquidación extemporánea sería pues, objeto de sanción y no de recargo.
La Audiencia Nacional añade que una finalidad del recargo por declaración extemporánea es la puesta en conocimiento de datos desconocidos por la Administración, de modo que no era aplicable el recargo porque ésta ya sabía que los créditos fiscales aplicados eran improcedentes. No se incumplirá esta finalidad cuando la Administración desconozca si en los periodos posteriores se han realizado o no operaciones que procede regularizar o cuando no sepa la regularización exacta que conviene efectuar sin tener que llevar a cabo nuevas actuaciones.
En consecuencia, el TEAC determina que la aplicación de recargo o sanción estriba en el hecho de que la regularización voluntaria sea o no una consecuencia directa de la comprobación previa.
- La conclusión
En el caso que nos ocupa de la empresa española A que factura a la empresa Suiza B, es procedente la aplicación de recargo y no sanción porque:
1) La Administración no disponía de toda la información por la previa comprobación. Desconocía si se habían facturado ese tipo de servicios en los períodos posteriores. Podrían no haberse prestado y que no hubiera nada que regularizar.
2) La regularización de esos períodos posteriores habría exigido que la Administración hubiera tenido que desarrollar nuevas actuaciones al respecto, de modo que no concurre el presupuesto señalado por la Audiencia Nacional.
Por tanto, de las actas previas no «resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva», por lo que no puede considerarse un requerimiento previo.
En definitiva, al no ser una consecuencia directa de la comprobación relativa a períodos anteriores, las autoliquidaciones extemporáneas presentadas por el reclamante sí tuvieron el carácter de espontáneas y, por ello, procede la aplicación de los recargos por declaración extemporánea.
- El criterio
No cabe aplicar recargos cuando el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria de un período que es consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un período previo. Se entiende que este es el caso cuando concurran dos circunstancias:
1º) Que la Administración tributaria disponga de toda la información necesaria como consecuencia de la previa comprobación (o en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración);
y 2° que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al segundo ejercicio sin practicar nuevas actuaciones, evitando la necesidad de presentar la autoliquidación extemporánea.
Para cualquier duda o consulta sobre este u otros temas, podéis contactad con nosotros.
Rodriguez Buján Asesores 