El problema de valorar las operaciones vinculadas

 

El problema de valorar las operaciones vinculadas ha sido desde siempre algo difícil de abordar debido a la práctica generalizada en las empresas de fijar una retribución y luego definir funciones en vez de hacerlo al revés. Lo usual es que las retribuciones a los socios dependan de las necesidades de los mismos y de la liquidez de la empresa y no del trabajo real llevado a cabo.

Esta forma de actuar puede generar problemas con la Administración tributaria si estas operaciones se salen de lo que podríamos calificar como «normal»; es decir, son demasiado elevadas o demasiado exiguas.

Se llaman operaciones vinculadas, según el artículo 18 LIS, a aquellas que se realizan entre:

• Una entidad y sus socios, consejeros o administradores (o personas que guarden parentesco con ellos hasta tercer grado de consanguinidad o afinidad), salvo en lo correspondiente a la retribución al administrador por el ejercicio de sus funciones.
• Dos entidades participadas por los mimos socios (o parientes de los mismos hasta tercer grado) al menos en un 25%.
• Dos entidades en la que una está participada por la otra al menos en un 25%.
• Las entidades que pertenezcan a un grupo (según el artículo 42 del Código de Comercio).
• Una entidad residente en el territorio español y sus establecimientos permanentes en otro territorio.

Las operaciones vinculadas presentan el inconveniente de que su valoración no es libre, sino que debe ajustarse a precio de mercado. Esto va a afectar tanto a la retribución de los socios por sus servicios (tanto si se efectúa a través de nómina como a través de factura) como a las ventas de bienes o servicios entre entidades o entre una entidad y sus partícipes.

Esto quiere decir que el socio de una entidad no puede fijar libremente su salario, sino que debe ajustarse a lo que la entidad pagaría por los mismos servicios a un tercero que no tuviera vinculación con la sociedad. Del mismo modo, una prestación de servicios debe valorarse como si fuera efectuada entre partes independientes y no a medida.

VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES

La forma de analizar si el valor de las operaciones se ha establecido atendiendo a estos parámetros es compleja.

Si hablamos de una retribución salarial, lo primero que hay que detallar es cuáles son las funciones del socio. A este respecto debe existir un contrato de servicios o documento similar en el que se especifiquen, tanto las tareas que va a desarrollar como a la base de cálculo para fijar su retribución. Hay que tener en cuenta que una retribución inflada sin justificación puede entenderse como un reparto de dividendos encubierto que podría repercutir serias consecuencias:

• Para la empresa: el exceso de retribución podría considerarse un reparto de dividendos Como los dividendos no suponen gasto deducible, cabría efectuar un ajuste en el Impuesto sobre Sociedades incrementando la base imponible.
• Para el socio. La consideración de una parte de su retribución como dividendo cambiaría su tributación en el IRPF al integrarse en la base imponible del ahorro y no en la general.

Si hablamos de una prestación de servicios que se recoja en una factura, el concepto no debe resumirse de una manera genérica, sino que “de la descripción de las operaciones que consta en las facturas ha de poder determinarse la base imponible del impuesto” Sentencia TS núm. 1250/2020, de 2 de octubre (rec. 3212/2018). Pongamos un ejemplo:

• Si una empresa factura a otra con la que tiene vinculación un servicio de “intermediación comercial” y lo define de esta forma en una factura, resulta imposible saber si el valor que se ha dado a esa intermediación es comparable al que darían partes independientes en el mercado. Necesitaríamos saber en qué operación ha mediado; que valor tenía esa operación y cuál es la comisión pactada por la intermediación.

De esto se concluye que la información que debe contener una factura entre partes vinculadas es tanto o más rigurosa que la que contiene cualquier otra entre partes independientes. La razón es que las operaciones efectuadas entre partes vinculadas han de poder probar su veracidad. Y no es que esto no sea exigible a las partes independientes, pero la existencia vinculación coloca a las operaciones vinculadas en el punto de mira tributario.

En las facturas entre partes vinculadas el obligado tributario debe poder probar:

• La realidad del servicio prestado.
• La afectación del servicio a la actividad desarrollada.
• La utilidad que los servicios han reportado a la entidad.

Lo que se pretende es evitar la transferencia de rentas de una entidad a otra a fin de conseguir una menor tributación.

No será necesario valorar los servicios de socios de sociedades profesionales si estos facturan el  75% del resultado previo a la deducción de sus retribuciones.

La administración puede ajustar el precio de transferencia si considera que éste difiere del que hubieran aplicado partes independientes. La carga de la prueba recae en el contribuyente (artículo 18.1 de la LIS), que es quien debe justificar el valor dado a las operaciones, existiendo incluso obligaciones de documentación en casos determinados.

OBLIGACIÓN DE DOCUMENTAR

Las operaciones vinculadas con una misma entidad que superen los 250.000 euros en el ejercicio deben informarse en el modelo 232, de presentación anual en el mes de noviembre. También existirá obligación de presentar el modelo respecto de aquellas operaciones vinculadas del mismo tipo y que utilicen el mismo método de valoración cuando el importe conjunto de estas operaciones en el período impositivo sea superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad, aunque su importe total sea inferior a los 250.000 euros.

(Por ejemplo, si los salarios de los socios suman 150.000 euros y la cifra de negocio son 280.000, habrá que informar al tratarse de operaciones del mismo tipo y método de valoración su sumar éstas más del 50% de la cifra de negocio).

Además también debemos declarar ciertas operaciones específicas que se realicen en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada cuando sean del mismo tipo, se utilice el mismo método de valoración y superen el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.

En el modelo 232 se indicará el método de valoración utilizado para las operaciones, existiendo 5 métodos distintos (artículo 18.4 TRLIS):

• Métodos directos: Precio Libre Comparable (CUP) Precio de Reventa (Resale Price) Coste Incrementado (Cost Plus).
• Métodos indirectos: Margen neto (TNMM) Distribución del Resultado (Profit Split).

Los métodos directos de valoración se basan en la comparación. El método del precio libre comparable compara el precio de una operación vinculada con el de una operación de la misma naturaleza realizada entre partes independientes. En el método del coste incrementado se comparan los márgenes de los costes y en el método del precio de reventa los márgenes de reventa.

El método más utilizado es el del precio libre comparable, que es uno de los métodos principales determinados por la Administración para que el contribuyente justifique el valor de mercado de una determinada operación.

El problema, en definitiva, se basa en poder justificar el valor que hemos elegido. Para ello vamos a necesitar documentación que puede ser interna o externa.

• Si hemos realizado operaciones similares en nuestra empresa con partes no vinculadas, tendremos un comparable interno accesible (por ejemplo, si nuestra empresa ha prestado a un cliente tercero un servicio similar al prestado a la empresa vinculada).
• Si no existe el comparable interno tendríamos que obtener uno externo (por ejemplo, si arrendamos a una empresa vinculada un local, podremos ver en el mercado inmobiliario si los arrendamientos en nuestra localidad se establecen a esos precios).

A veces, obtener un comparable puede ser dificultoso. Si no podemos hallar productos u operaciones similares efectuados entre partes independientes tendríamos que valorar si debemos basarnos en otro método.

Hay que diferenciar la obligación de informar de la obligación de documentar. La información que permita acreditar la valoración de una operación vinculada hay que tenerla siempre. Pero además, si la entidad alcanza los 10 millones de cifra de negocios, habrá que elaborar una documentación específica, que será aún más exhaustiva si la cifra de negocio alcanza o supera los 45 millones de euros (artículo 16.4 LIS):

“En el supuesto de personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, (…), sea inferior a 45 millones de euros, la documentación específica tendrá el siguiente contenido simplificado:

1. a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
2. b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.
3. c) Identificación del método de valoración utilizado.
4. d) Comparables obtenidos y valor o intervalos de valores derivados del método de valoración utilizado.”

En el supuesto de personas o entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto, esta documentación específica se podrá entender cumplimentada a través del documento normalizado elaborado al efecto por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (disponible en la sede electrónica de la Agencia Tributaria en el programa de ayuda del modelo 200).  Estas entidades no deberán aportar los comparables a que se refiere la letra d) anterior.

En resumen, las entidades con cifra de negocios inferior a 10 millones de euros que efectúen operaciones vinculadas declarables en el modelo 232, no necesitan documentar más allá de la cumplimentación del formulario normalizado que figura en la web de la Agencia Tributaria. Las que facturen entre 10 y 45 millones deben elaborar la documentación específica antes mencionada y las que excedan de 45 millones tendrán que elaborar el conocido «Master File»; un complejo compendio de información que justifique la valoración de las operaciones.

Las entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal no tendrán que documentar las operaciones intragrupo. Tampoco las AIE o UTE

Por último, cabe mencionar que el incumplimiento de estas obligaciones conlleva, obviamente, la imposición de sanciones que pueden ir desde el 15% del importe ajustado a los 1.000 o 10.000 euros por falta de documentación o documentación incompleta.